Article L64 LPF : l'abus de droit expliqué par un ancien contrôleur
Article L64 du LPF : définition de l'abus de droit, mini abus de droit, preuve, pénalités de 80 % ou 40 %, comité de l'abus de droit et moyens de défense.
L'abus de droit est la procédure la plus redoutée des dirigeants et des conseils en gestion de patrimoine, et souvent la moins bien comprise. Prévu par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (L64 LPF), il permet à l'administration d'écarter un acte ou un montage au motif qu'il n'a été conclu que pour échapper à l'impôt. Les conséquences sont lourdes, mais le terrain est plus étroit qu'on ne le croit, et la preuve pèse d'abord sur l'administration.
Les deux textes : L64 et L64 A
- Article L. 64 : l'abus de droit
- L'administration peut écarter les actes fictifs, ainsi que les actes réels qui recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs de leurs auteurs et qui n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer l'impôt. Le but doit être exclusivement fiscal.
- Article L. 64 A : le « mini abus de droit »
- Même logique, mais le but fiscal doit être principal et non plus exclusif. Ce texte s'applique aux actes conclus à compter du 1er janvier 2020, pour les rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021.
Ce que l'administration doit démontrer
- Un acte ou un montage qui procure un avantage fiscal.
- Un caractère fictif, ou une application littérale d'un texte contraire à l'intention de son auteur.
- Un but exclusivement fiscal (L64), ou principalement fiscal (L64 A), apprécié au regard de la chronologie de l'opération, de sa cohérence économique et patrimoniale, et de l'existence ou non d'un autre motif.
Cette preuve incombe à l'administration. Elle bascule sur le contribuable dans un cas précis : lorsque le comité de l'abus de droit fiscal a été saisi, a donné un avis favorable à l'administration, et que celle-ci le suit.
Les montages les plus visés
Apport-cession de titres sans réinvestissement économique réel, donation avant cession pour purger la plus-value, interposition de holdings sans substance, management package requalifié, démembrement de propriété artificiel. Le point commun de ces dossiers : une opération dont la seule cohérence est fiscale, sans autre motif économique, familial ou patrimonial identifiable.
Les conséquences
Les droits éludés sont rétablis avec l'intérêt de retard et une majoration. Elle est de 80 % en cas d'abus de droit (L64), ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que vous avez eu l'initiative principale de l'opération ni que vous en avez été le principal bénéficiaire. En cas de mini abus de droit (L64 A), la majoration est de 40 %.
Le comité de l'abus de droit fiscal
Vous pouvez demander la saisine de ce comité indépendant lorsque l'administration vous notifie un abus de droit. Son avis ne lie ni l'administration ni le juge, mais il pèse lourd : favorable à l'administration et suivi par elle, il déplace la charge de la preuve vers vous ; si l'administration s'en écarte, c'est à elle d'établir le bien-fondé de sa position.
Sécuriser une opération à l'avance : le rescrit abus de droit
Avant de réaliser une opération complexe, vous pouvez interroger l'administration pour savoir si elle y verrait un abus de droit. Une réponse favorable l'engage. C'est la meilleure protection, et elle est trop peu utilisée.
Ce qui se défend
- L'existence d'un motif non fiscal réel et documenté : transmission familiale, réorganisation économique, préparation d'un projet d'investissement.
- La cohérence entre les actes : un réinvestissement effectif après un apport-cession, par exemple, écarte l'accusation.
- La contestation de la qualification elle-même : un montage qui optimise n'est pas nécessairement abusif, tant qu'il ne repose pas sur une lecture littérale détournée d'un texte.
- La saisine du comité, qui offre un regard extérieur souvent plus mesuré que celui du vérificateur.
- La procédure : la proposition de rectification doit viser expressément l'abus de droit et motiver cette qualification.
L'abus de droit n'est pas synonyme d'optimisation fiscale interdite. C'est une qualification précise, qui doit être démontrée fait par fait, jamais présumée. Si vous avez reçu une proposition de rectification qui l'invoque, lisez d'abord Proposition de rectification : que faire ? : le délai de réponse est le même, et la qualification d'abus de droit se discute dès cette réponse.